В прошлом году появились первые судебные решения об известной бизнесу, прежде всего, финансовому сектору, проблеме доначисления налога на прибыль при увеличении уставного капитала за счёт прибыли.
Иногда юридическому лицу нужно увеличить уставный капитал, например, из-за регуляторных требований. Использовать для этого организация может не дополнительные вклады участников (или акционеров, далее для простоты мы будем называть всех их только участниками), а собственную нераспределённую прибыль. Но при такой самостоятельной докапитализации возникает налоговый риск, если у организации есть иностранные участники. Формально, если увеличивается уставный капитал, это не может остаться без следа для участников. В ООО растёт номинал доли, в АО – номинал или количество акций. По сути участник ничего не получает, так как меняются лишь показатели строк баланса юридического лица. Строка нераспределённой прибыли уменьшается, строка уставного капитала растёт.
В Налоговом кодексе РФ для участников, которые сами являются юридическими лицами, есть специальное правило, исключающее налог (подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ). С 2019 года это специальное правило распространяется не только на акции, но и на доли в ООО. Налоговые органы считают, что увеличение уставного капитала за счёт прибыли – это две операции, сокращённые до одной, как зачёт встречных требований: сначала юридическое лицо выплачивает дивиденды, потом получает обратно вклад, но с дивидендов нужно удержать налог.
Исключение, которое предусмотрено для участников – юридических лиц специальной нормой подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, налоговые органы не применяют, если участник иностранный. С точки зрения налоговых органов, для доходов иностранных лиц база определяется без учёта ст. 251 НК РФ. К тому же в Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР упомянуты дивиденды в виде дополнительных акций. Значит, считают налоговые органы, взимание налога с увеличенного уставного капитала как с дивидендов подразумевается в основанных на МК ОЭСР международных договорах, которые имеют приоритет перед специальной нормой.
Суды соглашаются, что доход есть. Первое дело («Совкомбанк Страхование») не дошло до Верховного Суда РФ, так как налогоплательщик не стал подавать жалобу. Сейчас в Судебную коллегию Верховного Суда РФ по экономическим спорам передано второе дело («Мир Бизнес Банк»). Инспекция, не дожидаясь передачи дела, сразу после его истребования судьёй направила в Верховный Суд РФ отзыв на жалобу, что показывает остроту проблемы. Есть надежда, что при рассмотрении дела в Судебной коллегии Верховного Суда РФ получат оценку доводы, что дохода в такой ситуации нет, а исключение в подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ – это не льгота, а отражение экономической реальности. Критерии дохода – это не просто формальное получение имущественных благ при возможности их стоимостной оценки, это ещё и рост благосостояния.
При увеличении уставного капитала за счёт нераспределённой прибыли благосостояние участника не растёт. Стоимость принадлежащих участнику долей или акций могла вырасти раньше, когда юридическое лицо заработало прибыль, но сам этот прирост тогда не мог облагаться налогом, так как участник не получил имущественных благ. Для участника сначала, когда юридическое лицо получает прибыль, возникает прирост стоимости без получения благ, потом, когда увеличивается уставный капитал, получение благ без прироста стоимости. Но по каждой отдельной операции у участника нет дохода, а суммировать их нет оснований.
Например, если юридическое лицо заработало прибыль, а потом раздробило или сконвертировало акции, то у участника дохода не будет, хотя и в этой ситуации есть сначала рост стоимости без поступления, а потом поступления без роста стоимости. В мировой практике более столетия назад разобрались, что находить в одной операции увеличения уставного капитала за счёт прибыли две – это излишнее усложнение. Оно противоречит как объективным фактам, так и субъективным намерениям участников.
Мажоритарные участники, голосующие за такую операцию, сознательно отказываются от дохода вместо его получения. Здесь нет ситуации получения дохода посредством распоряжения им, известной для кассового метода признания дохода, который для дивидендов применяется по налогу на прибыль, так как воля потенциального получателя дивидендов направлена именно на отказ от них с сохранением средств у юридического лица. Что касается миноритариев, если они есть, то у них нет даже теоретической возможности получить доход, когда они хотят получить дивиденды и голосуют против увеличения капитала, а мажоритарии – за. Доход в таких ситуациях возможен лишь потенциально, облагаться он может только при его действительном получении, например, при продаже долей или акций участником.
Есть и ещё одна ситуация, когда доход будет получен участником и должен облагаться: если потом уставный капитал будет уменьшен с выплатой разницы участникам за счёт суммы самостоятельной докапитализации. Но в этой ситуации, когда связь увеличения и последующего уменьшения капитала прослеживается, в распоряжении налогового органа общий инструмент из ст. 54.1 НК РФ – концепция «существа над формой».
Облагать налогом самокапитализацию лишь в силу подозрения, что её сумма будет потом выплачена участникам через уменьшение капитала, нельзя. Не применять общее правило о доходах, не подлежащих налогообложению, к иностранным лицам закон оснований не даёт. Международный договор не может устанавливать налоговую обязанность, которой нет в национальном законодательстве.
Тем не менее исход дела в Судебной коллегии Верховного Суда РФ не предрешён, подождём её правовую позицию. Для участников – физических лиц правила сформулированы в законе сложнее. Для них есть другое специальное правило (п. 19 ст. 217 НК РФ), которое исключает налог только в редких ситуациях, когда источник прибыли – это переоценка основных средств, а также когда вместе с увеличением уставного капитала происходит реорганизация юридического лица. Иными словами, участники – физические лица из-за неудачной специальной нормы «получают» доход, который с экономической точки зрения отсутствует. В НК РФ есть и иные ситуации, когда так происходит: например, уменьшение уставного капитала без законной необходимости и без выплат участникам.
Формально в такой ситуации возникает доход у юридического лица, которое уменьшило капитал (п. 16 ст. 250 НК РФ). На самом деле оно ничего не заработало, а лишь переместило сумму между строками баланса. Последствия движения капитала в НК РФ бывают оторваны от экономической реальности чаще, чем хотелось бы. В таких ситуациях, когда специальная норма искусственно ужесточает налоговые последствия, судебное толкование, даже самое благоприятное, не поможет, нужны изменения НК РФ. Следим за развитием ситуации!
